Dans un arrêt qui fait jurisprudence, le Tribunal fédéral a précisé que les pertes de valeur immobilières non déclarées ne peuvent pas faire l'objet d'une régularisation fiscale hors période en cas de changement ultérieur de norme comptable. Cet arrêt revêt une importance pratique particulière pour les fonds immobiliers, les placements collectifs de capitaux détenant des biens immobiliers en propre ainsi que, de manière générale, pour les contribuables disposant d'un patrimoine immobilier.

Contexte

Le cas présent concernait un fonds immobilier détenant des biens immobiliers en propriété directe qui, jusqu’à l’exercice 2015/2016 inclus, établissait ses comptes annuels conformément aux dispositions de la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC). Un bien immobilier du fonds (situé dans le canton de Berne) a été correctement comptabilisé dans ces comptes à la valeur vénale la plus basse. Les pertes de valeur non réalisées qui en ont résulté se sont produites économiquement au cours des exercices 2014/2015 et 2015/2016.

Ces pertes de valeur n’ont toutefois pas été invoquées sur le plan fiscal. Les taxations cantonales correspondantes sont devenues définitives.

À partir de l'exercice 2016/2017, le fonds est passé à la comptabilité selon le Code des obligations (CO). Dans les comptes annuels établis pour la première fois selon le CO, l’immeuble a été comptabilisé à son coût d’acquisition initial, puis un amortissement extraordinaire a été effectué, qui comprenait non seulement la nouvelle perte de valeur survenue en 2016/2017, mais aussi les pertes de valeur des exercices 2014/2015 et 2015/2016. Le fonds a tenté de faire valoir fiscalement ces amortissements « rattrapés ».

Principales considérations du Tribunal fédéral

Le Tribunal fédéral a clairement rejeté cette démarche :

1. Pas de surévaluation lors du premier établissement des comptes selon le CO

Le passage d’une comptabilité selon la LPCC à une comptabilité selon le CO ne confère pas le droit d’enregistrer les biens immobiliers, lors du changement de norme comptable, à une valeur d’acquisition historique supérieure à la valeur vénale actuelle. Les principes de prudence et de valeur minimale s’appliquent également lors de l’établissement des premiers comptes annuels selon le CO. Une réévaluation fictive suivie d’un amortissement est contraire au droit commercial.

2. Les comptes établis selon la LPCC sont pertinents sur le fond

Les corrections de valeur effectuées dans les comptes selon la LPCC étaient correctes au regard du droit commercial. Le fait que ces pertes de valeur n’aient pas été présentées de manière transparente dans le compte de résultat n’enlève rien au fait qu’elles ont déjà été comptabilisées sur le plan économique et comptable. La comptabilisation de l'immeuble à son coût d'acquisition initial, suivie d'un amortissement avec incidence sur le résultat, conduirait à une double comptabilisation de pertes de valeur déjà enregistrées.

3. Pas de compensation fiscale des pertes hors période

Les pertes de valeur doivent être déclarées au cours de la période fiscale au cours de laquelle elles surviennent économiquement. Si elles ne sont pas déclarées au cours de la période correspondante et que la taxation devient définitive, elles ne peuvent pas être rattrapées au cours d’une période fiscale ultérieure. Une correction aurait éventuellement été possible dans le cadre d’une procédure de révision, mais pas par le biais d’une compensation ultérieure des pertes.

4. Le principe du bénéfice total n'apporte pas de solution

Le Tribunal fédéral confirme sa pratique restrictive : le principe du bénéfice total, c'est-à-dire le principe selon lequel, sur l'ensemble des périodes fiscales, seul le bénéfice réalisé pendant toute la durée d'existence de l'entreprise doit être imposé, ne peut en principe pas déroger au principe de périodicité. Une exception n'existe que dans des cas très limités (par exemple, des provisions fiscales suite à des compensations a posteriori), qui n'étaient pas réunis en l'espèce.

Conséquences pour la pratique

La décision le précise très clairement :

• Les pertes de valeur sur les biens immobiliers doivent être
  fiscalement prises en compte au cours de la période concernée.
• Un changement ultérieur de méthode comptable
  n'ouvre pas la voie à un nouveau départ fiscal.
• Les comptes établis selon la LPCC doivent être pris au sérieux sur le plan fiscal ; un manque de transparence dans le compte de résultat ne protège pas contre les conséquences de la force de chose jugée.
• Les exigences pour déroger au principe de la périodicité restent élevées.

Conclusion

Le Tribunal fédéral fixe des lignes directrices claires : les pertes de valeur non déclarées sont perdues. La décision souligne l'importance d'un rapprochement fiscal minutieux de la comptabilité – en particulier pour les fonds immobiliers et en cas de changement de méthode comptable. Les rattrapages de charges a posteriori sont exclus dans la mesure où les dépréciations ont déjà été comptabilisées dans la période concernée ; une nouvelle comptabilisation via des amortissements non admissibles en droit commercial ne doit pas être reconnue fiscalement.